羅湖稅務(wù)局經(jīng)常通報有關(guān)納稅人自查補(bǔ)稅的情況,通常被視為稅收工作取得的成效,也有因?yàn)樽圆檠a(bǔ)稅涉及滯納金過大引發(fā)稅務(wù)爭議的案例。
一、羅湖自查補(bǔ)稅的法律地位
目前稅收法律、法規(guī)立法中,對自查補(bǔ)稅并沒有明確的規(guī)定,缺少法律地位;實(shí)際征管中,則是稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍使用的一種稅務(wù)檢查的方式,名為自查,實(shí)為在稅務(wù)機(jī)關(guān)要求下而進(jìn)行的檢查,其背后的潛在邏輯是,如果企業(yè)沒有按照要求自查補(bǔ)稅,可能面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的正式檢查或稽查,對于企業(yè)可能得不償失。當(dāng)然,自查補(bǔ)稅一般事出有因,可能是通過納稅評估發(fā)現(xiàn)異常,也可能是在征管中發(fā)覺其他異常問題。實(shí)操中,對于自查補(bǔ)稅,不進(jìn)行行政處罰是基本的做法,因此,對于企業(yè)而言,有“坦白從寬”的心理威懾作用,客觀上對于稅務(wù)征管和稅企關(guān)系維護(hù)有積極的作用。
二、羅湖是否應(yīng)交滯納金?
根據(jù)《稅收征管法》第三十二條:
納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》(國稅發(fā)[2004]108號),第二部分“強(qiáng)化稅源管理”第六條“全面開展納稅評估”:
對納稅評估發(fā)現(xiàn)的一般性問題,如計算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯,可由稅務(wù)機(jī)關(guān)約談納稅人。通過約談進(jìn)行必要的提示與輔導(dǎo),引導(dǎo)納稅人自行糾正差錯,在申報納稅期限內(nèi)的,根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定免予處罰;超過申報納稅期限的,加收滯納金。有條件的地方可以設(shè)立稅務(wù)約談室。
可見,在稅收征管法層面以及具體文件層面,并未區(qū)分所謂的檢查還是自查,只要“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的”,均要征收滯納金。同時,根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》(國稅發(fā)[2003]47號),關(guān)于滯納金的計算期限問題的規(guī)定如下:
對納稅人未按照法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或者未按照稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款,滯納金的計算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止。
三、不用交滯納金的法定情形
1、稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致
《稅收征管法》第五十二條規(guī)定,因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十條對什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任作了進(jìn)一步明確:“《稅收征管法》第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”。
提示:毫無疑問,實(shí)際中,如何證明稅務(wù)機(jī)關(guān)有過錯存在很大的難度。
2、超過追征期
《稅收征管法》還規(guī)定,除了稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任外,因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤,未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的,追征期可以延長到五年(稅額超過10萬元)。
提示:超過了3年或5年的追征期,不但不用繳納滯納金,稅款也不用征收。但是需要注意,對于對偷稅、抗稅、騙稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款,不受前款規(guī)定期限的限制。
3、應(yīng)扣未扣稅款
《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2004]1199號)明確:“按照《征管法》規(guī)定的原則,扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款,無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》,均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。”
4、稅收政策調(diào)整導(dǎo)致
對某一特定納稅事項,由于稅收政策的調(diào)整,年度申報補(bǔ)稅時不應(yīng)加收滯納金。比如,國家稅務(wù)總局《關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報有關(guān)問題的通知》(國稅函[2009]286號)規(guī)定,對于2009年5月31日后確定的個別政策,如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的,納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報,不加收滯納金和追究法律責(zé)任。
四、稅收系統(tǒng)不支持怎么辦?
現(xiàn)實(shí)中,納稅人經(jīng)常反應(yīng)的問題是,雖然與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商自查補(bǔ)稅不用交滯納金,但是稅務(wù)征管系統(tǒng)并不支持,因?yàn)橄到y(tǒng)對于超過申報納稅期限的補(bǔ)稅,錄入稅款所屬期自動計算滯納金。實(shí)際中,若不繳納滯納金有兩種方法,一是將該筆稅款進(jìn)行無申報臨時征收,所屬期錄入為當(dāng)期,系統(tǒng)認(rèn)為尚在納稅期限內(nèi),不會產(chǎn)生滯納金;二是將該自查補(bǔ)稅“揉”在當(dāng)期正常申報中與當(dāng)期應(yīng)繳納的稅款一并繳納。但是需要提示的是,按照上述分析,這種做法是違法稅收征管法的規(guī)定的。
與此同時,由于客觀上也存在前文分析的幾種不用交滯納金的法定情形,相關(guān)稅務(wù)征管系統(tǒng)建設(shè)中也應(yīng)把這一問題考慮進(jìn)去,以方便納稅人補(bǔ)稅。
五、關(guān)于稅收滯納金的法律性質(zhì)
學(xué)術(shù)界對稅收滯納金性質(zhì)有四種觀點(diǎn):一是懲罰說,認(rèn)為稅收滯納金的懲罰性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是占據(jù)第一位的,但是這與2002年《稅收征管法》在規(guī)定加收滯納金的同時還規(guī)定了罰款有沖突,滯納金懲罰說有違行政處罰的一事不再罰原則。二是執(zhí)行罰說,提出滯納金表而上表現(xiàn)為一種罰款形式,實(shí)際上是針對拒不履行納稅義務(wù)的納稅人采取的一種強(qiáng)制執(zhí)行措施,本質(zhì)上屬于行政強(qiáng)制行為。三是附加稅說,認(rèn)為稅收滯納金可以作為一個附加稅,以便在保障稅款及時征收的同時謀求滯納期間稅收負(fù)擔(dān)的平衡,這一觀點(diǎn)主要參照稅收滯納金制度較為先進(jìn)國家的經(jīng)驗(yàn)(英國、德國、日本等)而成。四是補(bǔ)償說,認(rèn)為稅收滯納金應(yīng)當(dāng)定義為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì),即不管納稅人是否為主觀行為,都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)給國家造成損失的經(jīng)濟(jì)賠償,對于惡意行為則應(yīng)加收行政處罰,這種觀點(diǎn)為大多數(shù)人所認(rèn)同。
六、稅收征管修訂稿的規(guī)定
根據(jù)最新的《稅收征管法(修訂意見稿)》第六十七條,納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的,自期限屆滿之日起,按照稅款的千分之五按日加收滯納金。
《稅收征管法(修訂意見稿)》第一百零四條第二款規(guī)定,納稅人有特殊困難不能及時完全履行納稅義務(wù)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與納稅人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議,約定分階段履行;羅湖納稅人采取補(bǔ)救措施的,可以減免加處的罰款或者滯納金。
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